Debito tributario della s.r.l. cancellata: i soci sono davvero salvi?

In caso di soci limitatamente responsabili per il debito tributario di una società estinta e cancellata dal Registro delle Imprese, l’eventuale escussione di somme in base al bilancio finale di liquidazione integra, oltre alla misura massima dell’esposizione debitoria personale dei soci, anche una condizione dell’azione attinente all’interesse ad agire e non alla legittimazione dei soci, con la conseguenza che, in ambito tributario, l’accertamento del ricevimento di dette somme e/o beni dovrà avvenire in un separato giudizio, da instaurarsi direttamente nei confronti del socio.

Il principio è stato sancito dalla recentissima sentenza n. 3625 resa dalla Corte di Cassazione, a Sezioni Unite, il 12 febbraio 2025, con la quale sono state fornite interessanti precisazioni inerenti alla responsabilità tributaria dei soci di una s.r.l. estinta e cancellata dal Registro delle Imprese.

Volendo sintetizzare al massimo i fatti, basti sapere che nel luglio 2012 l’Agenzia delle Entrate di Treviso notificava ad una s.r.l. in liquidazione un avviso di accertamento per il recupero di imposte dovute e non versate dalla medesima, che veniva, tuttavia, impugnato dalla società dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Treviso, la quale accoglieva parzialmente il ricorso e riduceva l’ammontare del quantum dovuto dalla società al Fisco.

Successivamente, la società veniva cancellata dal Registro delle Imprese, ma nell’ottobre 2014 l’Agenzia delle Entrate appellava il provvedimento di primo grado dinanzi alla Commissione Tributaria Regionale del Veneto ed evocava in giudizio gli (ormai) ex soci della s.r.l., considerandoli responsabili ai sensi degli artt. 2495, 2° co., c.c. e 36, 3° co., D.P.R. 602/1973, in ragione del fenomeno “successorio” ivi previsto.

La Commissione Tributaria Regionale del Veneto accoglieva l’appello e riteneva che gli ex soci fossero stati correttamente chiamati in causa, poiché, in ragione dell’intervenuta cancellazione della società, “avevano acquisito la legittimazione sostanziale processuale, attiva e passiva”.

I tre ex soci proponevano, infine, ricorso per cassazione sulla base di ben undici motivi, tra i quali, per quanto qui di interesse, la nullità della sentenza per mancata pronuncia di inammissibilità dell’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate direttamente nei loro confronti, seppur senza dimostrare alcuna loro responsabilità per i debiti erariali facenti capo alla società estinta.

Nel marzo 2023, la Sezione Tributaria della Corte di Cassazione rimetteva gli atti al Primo Presidente chiedendone l’assegnazione alle Sezioni Unite affinché dirimessero la questione relativa al fatto che “la condizione testualmente fissata dall’art. 2495 cod. civ. [n.d.r. dunque la riscossione, da parte dei soci, di somme in base al bilancio finale di liquidazione], al fine di consentire ai creditori sociali di fare valere i loro crediti, dopo la cancellazione della società, si rifletta sul requisito dell’interesse ad agire in capo all’Amministrazione finanziaria o sulla legittimazione passiva del socio medesimo ai fini della prosecuzione del processo originariamente instaurato contro la società e se la riconducibilità nell’ambito dell’una condizione dell’azione o dell’altra implichi conseguenze specifiche in tema di onere della prova”.

Sul punto, infatti, sebbene la giurisprudenza civile sia ormai cristallizzata nel delineare e definire il fenomeno successorio nelle società, più nebuloso era il tema in materia tributaria, rinvenendosi più orientamenti.

Al fine di meglio inquadrare la tematica, è utile ricordare che ai sensi dell’art. 2495, 3° co., c.c. in caso di estinzione di una società e conseguente cancellazione della stessa dal Registro delle Imprese, “i creditori sociali non soddisfatti possono far valere i loro crediti nei confronti dei soci, fino alla concorrenza delle somme da questi riscosse in base al bilancio finale di liquidazione”, sicché tale eventuale riscossione da parte del socio costituisce sia il limite della sua responsabilità sia la condizione “per la sua successione nel processo già instaurato contro la società”. In altre parole, quando la società si estingue, si determina un fenomeno di tipo successorio, in forza del quale i rapporti obbligatori facenti capo all’ente non si estinguono, ma si trasferiscono ai soci, i quali, ne risponderanno illimitatamente o esclusivamente nei limiti di quanto riscosso, a seconda del regime giuridico dei debiti sociali cui era soggetta la società.

Sulla base di queste premesse – delineate con tre pronunce della giurisprudenza di legittimità con le storiche sentenze n. 6070, 6071 e 6072 del 2013 (rese a Sezioni Unite) – si sono poi sviluppate diverse “linee interpretative”: (i) per un primo orientamento, il limite di responsabilità previsto dall’art. 2495 c.c. non incide sulla legittimazione processuale dei soci, ma solo sull’interesse ad agire dei creditori sociali, interesse che, tuttavia, non è escluso dalla circostanza che i soci non abbiano ricevuto alcunché dalla liquidazione finale; (ii) per un secondo orientamento, al contrario, la legittimazione passiva sorgerebbe solamente in capo al socio che abbia percepito somme in fase di liquidazione finale; (iii) per un terzo orientamento, infine, l’accertamento della riscossione della quota di liquidazione “si correla alla legittimazione ad causam del socio” ai fini della prosecuzione del processo interrotto ex art. 110 c.p.c. in seguito all’intervenuta cancellazione della società, con la conseguenza che il socio che intenda contestare tale pretesa avanzata nei suoi confronti, dovrà farlo costituendosi nel giudizio pendente e provare di non aver percepito alcunché.

Ulteriori dubbi applicativi si ponevano, poi, con riguardo al processo tributario, in virtù di una serie di considerazioni, quali (i) la natura tipicamente impugnatoria del giudizio, (ii) le “caratteristiche” dell’atto impositivo, che presuppone l’iscrizione a ruolo anche nei confronti del socio succeduto nel corso del processo per le somme accertate nei confronti della società; (iii) il fatto che l’iscrizione a ruolo nei confronti del socio e la notifica a quest’ultimo della cartella di pagamento emessa nei confronti della società (estinta) prescindono dall’accertamento del fatto che detto socio abbia riscosso somme o ricevuto beni in fase di liquidazione.

Sulla base di queste considerazioni, le Sezioni Unite sono state chiamate a dirimere vari contrasti interpretativi legati al processo tributario e nel fare ciò hanno fissato alcuni importanti principi applicabili sia al contenzioso civile sia a quello tributario.

In primis, ribadivano che la cancellazione di una società dal Registro delle Imprese “ha effetto costitutivo immediato ma non comporta l’estinzione, in danno ai creditori ed in violazione dell’art. 24 Cost., delle obbligazioni sociali”, sicché, in ambito processuale, la cancellazione intervenuta nel corso del giudizio non comporta la conclusione anticipata dello stesso per cessata materia del contendere, bensì una causa di interruzione del processo stesso.

In secondo luogo, dando seguito ad alcune recenti pronunce, confermavano che il limite di responsabilità del socio-successore della società (costituito dall’eventuale percezione di somme e/o beni) incide sull’interesse ad agire dei creditori sociali, ma non sulla legittimazione passiva del socio medesimo e che, pertanto, a seguito dell’estinzione della società, il socio diviene successore della medesima “per il solo fatto di essere tale e non perché abbia ricevuto quote di liquidazione”.

Tali assunti, tuttavia, non erano sufficienti a fugare i dubbi interpretativi legati all’ambito tributario, poiché in esso, similmente a quanto previsto dall’art. 2495 c.c., l’art. 36 D.P.R. 602/1973 – che disciplina la riscossione delle imposte sul reddito, al 3° comma – prevede che i soci che abbiano ricevuto denaro o altri beni, nei due periodi di imposta precedenti alla messa in liquidazione della società o durante la liquidazione sono responsabili per i debiti di imposta della società estinta. Inoltre, il 5° comma dello stesso articolo prevede che tale responsabilità può essere accertata d’ufficio dal Fisco e contro tale accertamento il socio può proporre ricorso. Tuttavia, a causa della specialità del processo tributario, il giudizio pendente nei confronti della società, interrottosi a causa dell’estinzione di quest’ultima, potrà essere riassunto nei confronti del socio (presunto successore), ma l’accertamento dell’avvenuta (o meno) percezione di attività sociali o quote di liquidazione da parte del socio non potrà essere verificata in tale sede, ma occorrerà, per contro, attivare nei confronti del socio un “autonomo e originario procedimento amministrativo di accertamento”.

Tale peculiarità rende, evidentemente, non interamente applicabile al processo tributario la disciplina successoria dettata dalle sentenze del 2013 per il processo civile, poiché, come hanno rilevato le Sezioni Unite “una diversa soluzione, oltre a porsi in contrasto con il chiaro dettato dell’art. 36 d.P.R. n. 602/73 che richiede in ogni caso l’instaurazione di un nuovo procedimento amministrativo di imposizione nei riguardi dei soci, verrebbe a collidere sia con la struttura (anche e principalmente) impugnatoria – non di mero accertamento – del processo tributario ex art. 19 e 21 d. lgs. 546/92, sia con il, correlato, divieto di ampliarne il petitum e la causa petendi, come resi intangibili dal compendio costituito dall’atto impositivo e dalle ragioni di opposizione contro di esso inizialmente mosse”.

In altri termini, nel processo tributario, l’oggetto del giudizio non può traslare dal rapporto originario, costituito dal debito della società, al rapporto sopravvenuto a seguito della cancellazione della società, costituito dall’eventuale subentro del socio nei debiti sociali, seppur limitatamente a quanto riscosso e/o ricevuto. Conseguentemente, l’eccezione del difetto di responsabilità per mancato incasso di somme da parte del socio non può essere introdotta nel giudizio relativo alla pretesa erariale nei confronti della società quale “fatto impeditivo della pretesa avanzabile nei confronti del socio”.

Alla luce di ciò, le Sezioni Unite ribadivano che “il presupposto dell’avvenuta riscossione di somme in base al bilancio finale di liquidazione integra, oltre alla misura massima dell’esposizione debitoria personale dei soci, una condizione dell’azione attinente all’interesse ad agire e non alla legittimazione ad causam dei soci stessi”. Dunque, qualora nell’ambito di giudizio originariamente instaurato nei confronti della società, poi estinta, il socio chiamato in causa contesti tale presupposto, il Fisco dovrà notificare al socio opponente un apposito avviso di accertamento ex art. 36, 5° co., D.P.R. 602/1973 ed art. 60 D.P.R. 600/1973, avviando una nuova procedura ad hoc.

L’interesse ad agire dell’Amministrazione finanziaria non può, infatti, ritenersi escluso per il semplice fatto che il socio non abbia riscosso alcunché in fase di liquidazione, “potendo tale interesse radicarsi in altre evenienze, quali la sussistenza di beni e diritti che, per quanto non ricompresi in questo bilancio [n.d.r. nel bilancio finale di liquidazione], si siano trasferiti ai soci”.

La verifica di tale percezione di denaro o altri beni, tuttavia, concerne un accertamento che deve essere indirizzato direttamente ed esclusivamente nei confronti del socio – e non della società – non potendo, pertanto, “avere ingresso nel giudizio di impugnazione introdotto dalla società avverso l’avviso di accertamento ad essa originariamente notificato”, anche qualora questo sia poi proseguito nei confronti dei soci.

Corte di Cassazione, Sezioni Unite, sentenza del 12 febbraio 2025, n. 3625

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