Liquidazioni «veloci», carry back con ricalcolo degli esercizi già chiusi

Le regole fiscali sulla liquidazione cambiano radicalmente, a partire dalle operazioni che hanno avuto inizio dopo il 31 dicembre 2024, data di entrata in vigore del Dlgs 192/2024 attuativo della delega fiscale.

In estrema sintesi, viene ribaltato il criterio di tassazione precedente (determinazione provvisoria del reddito per ciascun periodo di liquidazione e tassazione definitiva in base al bilancio finale): con le nuove norme, il reddito di ogni esercizio è determinato in via definitiva applicando le regole di tassazione ordinaria. 

In alcuni casi viene però prevista la possibilità di scomputare le perdite realizzate negli esercizi successivi. Vediamo di analizzare le novità in dettaglio.

Il regime precedente

La versione dell’articolo 182 del Tuir ante riforma prevedeva che il reddito degli esercizi compresi nella liquidazione fosse determinato in via provvisoria, in base al bilancio relativo a ciascun esercizio considerato. Questi redditi diventavano definitivi al superamento di certi orizzonti temporali: ipotesi di liquidazione dell’impresa individuale o della società di persone protratta per più di tre esercizi, che diventavano cinque in caso di soggetti Ires. Viceversa, in caso di liquidazioni che si chiudevano nei tempi indicati, la norma prevedeva che il reddito d’impresa relativo al periodo compreso fra l’inizio e la chiusura della liquidazione venisse rideterminato in modo unitario in base al bilancio finale di liquidazione. Questa impostazione – come ricorda la relazione illustrativa al Dlgs 192/24 – ha comportato significative complessità procedurali e impiego di capacità operativa dell’amministrazione finanziaria.

La riforma è quindi intervenuta per semplificare non tanto la determinazione del reddito (che segue le regole ordinarie), quanto l’interazione tra i vari esercizi che si susseguono nel protrarsi della liquidazione.

La novità della riforma

Come anticipato, il nuovo articolo 182 del Tuir ribalta il criterio di tassazione: il risultato di ogni esercizio è determinato in via definitiva (anziché provvisoria), applicando le regole di tassazione ordinarie a seconda del tipo di società e di contabilità adottata.

Solo nel caso in cui la liquidazione si chiuda entro tre esercizi (imprese individuali e società di persone) o cinque esercizi (soggetti Ires), è possibile di fatto “rimuovere” questa definitività dei redditi dei periodi di imposta già dichiarati, procedendo a ritroso, in modo da poter utilizzare eventuali perdite fiscali. Questo aspetto è particolarmente significativo se si considera che nella realtà dei fatti le perdite normalmente emergono in misura maggiore durante la fase finale della liquidazione.

Quando la liquidazione è “veloce”, quindi, l’articolo 182 ora prevede due possibilità:

1 l’impresa o la società possono rideterminare il reddito dell’ultimo esercizio e progressivamente quello degli esercizi precedenti, computando a riduzione di ciascuno di essi le perdite residue fino a concorrenza del relativo importo;

2 l’imprenditore, i collaboratori familiari e i soci possono chiedere la tassazione separata del reddito a norma degli articoli 17 e 21.

Nel caso di richiesta per la tassazione separata, la norma precisa inoltre che il biennio di riferimento per la determinazione dell’aliquota Irpef è sempre quello anteriore all’anno in cui è iniziata la liquidazione, a prescindere dal momento in cui i redditi sono conseguiti o imputati ai soci.

Il carry back delle perdite

Illustriamo il riporto all’indietro delle perdite con un esempio. Ipotizziamo una liquidazione di una società di capitali, chiusa entro cinque esercizi,

con i seguenti risultati:

esercizio 1, reddito 100;

esercizio 2, reddito 200;

esercizio 3, reddito 80;

esercizio 4, perdita 150.

In tale ipotesi, è consentito rideterminare il risultato dell’esercizio 3, compensando integralmente l’imponibile di 80 con una parte della perdita di 150 realizzata nell’esercizio 4. Il residuo 70 di perdita potrà essere utilizzato per correggere il reddito dell’esercizio 2, che da 200 scende a 130.

Ne deriverà ovviamente il diritto a un rimborso delle imposte già versate per gli esercizi 2 e 3.

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