Accertamento induttivo (extracontabile) del reddito

L’accertamento induttivo è una metodologia di rettifica del reddito imponibile utilizzata dall’Amministrazione Finanziaria (Agenzia delle Entrate) quando non è possibile determinare il reddito in modo analitico, ovvero basandosi direttamente sulle scritture contabili del contribuente. È di un metodo sussidiario, applicabile solo al verificarsi di specifiche condizioni previste dalla legge. Si fonda sull’impiego di indizi, presunzioni e criteri standardizzati con l’obiettivo di stimare redditi o entrate che non sono state adeguatamente documentate. Si configura come uno strumento di particolare utilità in quelle situazioni in cui la normale documentazione fiscale è carente o sussiste il sospetto che sia stata oggetto di manipolazione (contabilità inattendibile).

Accertamento induttivo del reddito

Il reddito e/o le operazioni imponibili dei contribuenti possono essere determinati dagli uffici finanziari in via induttiva. Questo è quanto prevedono gli art. 39, co. 2 del DPR n. 600/73 e 55 del DPR n. 633/72, per l’Iva. Tale rettifica si caratterizza per il minor rigore con cui l’ufficio è legittimato alla ricostruzione del reddito. Di conseguenza, è potenzialmente più lesiva dei diritti del contribuente rispetto agli accertamenti analitici o presuntivi, non a caso richiede tassative condizioni per la sua applicabilità.

L’intero processo è guidato dai principi di legalità, trasparenza e giustizia, garantendo che i contribuenti abbiano la possibilità di essere ascoltati e di difendere le proprie posizioni.

Il ricorso all’accertamento induttivo non si limita alla correzione di errori involontari, ma si estende anche a quei casi in cui si sospetta una deliberata evasione fiscale. Questa distinzione può influenzare la severità dell’accertamento e l’approccio adottato dall’Agenzia delle Entrate, sottolineando l’importanza della buona fede del contribuente.

Condizioni di applicabilità

L’art. 39, co. 2, del DPR n. 600/73 impone, come requisito di legittimità dell’accertamento induttivo, la sussistenza di almeno una delle seguenti condizioni:

• Omessa presentazione della dichiarazione;
• Mancata indicazione del reddito d’impresa in dichiarazione;
• Rilevazione, mediante verbale d’ispezione, di omessa tenuta della contabilità, sottrazione all’ispezione di una o più scritture contabili (rileva il rifiuto di esibizione), o di scritture contabili non disponibili per forza maggiore;
• Rilevazione, mediante verbale d’ispezione, della generale inattendibilità della contabilità;
• Inottemperanza del contribuente agli inviti disposti dagli uffici;

L’adozione del metodo induttivo in assenza delle condizioni sopra evidenziate conduce alla sua illegittimità. Solo in presenza delle condizioni indicate questo tipo di accertamento è applicabile e nel caso l’ufficio, a pena di nullità, è tenuto a motivare dettagliatamente le modalità attraverso le quali è giunto alla determinazione del reddito, nonché le ragioni per cui ha ritenuto necessario procedere con questo tipo di determinazione del reddito.

Distinzione tra accertamento analitico-induttivo e induttivo puro

È importante distinguere due principali forme di accertamento che utilizzano elementi induttivi:

1. Accertamento analitico-induttivo (Art. 39, co. 1, lett. d), DPR n. 600/73): In questo caso, l’ufficio parte dalle scritture contabili, considerate complessivamente attendibili, ma rileva gravi incongruenze, incompletezze o inesattezze. L’accertamento si basa su presunzioni “gravi, precise e concordanti” che integrano o correggono i dati contabili. La contabilità non viene scartata in toto, ma rettificata sulla base di elementi presuntivi qualificati;
2. Accertamento induttivo puro (o extracontabile) (Art. 39, co. 2, DPR n. 600/73): Questa è la forma più radicale. L’ufficio può prescindere totalmente o parzialmente dalle scritture contabili e determinare il reddito utilizzando dati e notizie comunque raccolti, anche basandosi su presunzioni semplici (prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza). Questa modalità è ammessa solo in casi tassativi di grave inattendibilità della contabilità.

La distinzione tra queste due tipologie di accertamento induttivo è fondamentale per comprendere l’approccio dell’amministrazione finanziaria e le strategie di difesa a disposizione del contribuente.

Tabella di riepilogo

Modalità di determinazione del reddito

Al ricorrere delle suddette condizioni (tra le quali rientra la complessiva inattendibilità dell’assetto contabile), il reddito può essere determinato:

• Sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a conoscenza dell’ufficio;
• Con facoltà di prescindere in tutto o in parte dalle risultanze del bilancio e delle scritture contabili;
• Utilizzando presunzioni prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza.

La rettifica induttiva può essere applicata anche nei confronti dei redditi di lavoro autonomo e delle imprese minori (art. 39 co. 2 e 3 del DPR n. 600/73). In alcune fattispecie, detta modalità di accertamento è preclusa, come nel caso della certificazione tributaria ex art. 36 del D.Lgs. n. 241/97.

Accertamento ai fini Iva

Relativamente all’Iva, in caso di pericolo per la riscossione dell’imposta:

Detto accertamento non va confuso con l’accertamento presuntivo (o analitico-induttivo). Accertamento ove, anche senza la presenza di determinati requisiti, il reddito e/o le operazioni imponibili possono essere determinati applicando presunzioni, a condizione però che siano gravi, precise e concordanti.

Metodologia e fonti utilizzate

Nell’accertamento induttivo puro, l’Amministrazione Finanziaria ricostruisce il reddito del contribuente basandosi su elementi esterni alla contabilità. Possono essere utilizzati:

• Dati e informazioni raccolti durante verifiche, ispezioni o da altre fonti (es. banche dati, segnalazioni);
• Parametri o studi di settore (ora sostituiti dagli Indici Sintetici di Affidabilità – ISA), sebbene con valore presuntivo semplice in questo contesto;
• Medie di settore o statistiche;
• Indicatori di capacità contributiva (es. spese per beni di lusso c.d. “spesometro”, investimenti, “evasometro”, etc);
• Confronti con periodi d’imposta precedenti o con aziende simili. L’ufficio può avvalersi anche di una sola presunzione, purché adeguatamente motivata.

Accertamento d’ufficio in caso di omessa dichiarazione

Un’ulteriore circostanza che legittima il ricorso all’accertamento induttivo è rappresentata dall’omissione o dall’incompletezza della dichiarazione dei redditi. Se il reddito d’impresa o di lavoro autonomo non viene indicato nella dichiarazione, o se quest’ultima viene del tutto omessa, l’amministrazione finanziaria può avvalersi di tale strumento. Questo tipo di controllo prende anche il nome di accertamento d’ufficio (ex art. 41 del DPR n. 600/73).

Anche la mancata allegazione di documenti contabili essenziali, come il bilancio d’esercizio e il conto economico, può costituire un presupposto per l’accertamento induttivo. L’omissione della dichiarazione o la mancata indicazione del reddito rappresenta un chiaro segnale per l’amministrazione finanziaria della necessità di ricorrere a metodi indiretti di determinazione del reddito, non essendoci una base dichiarativa su cui fondare l’accertamento ordinario.

La presentazione tardiva della dichiarazione non legittima l’accertamento d’ufficio. Questo, in quanto, ai sensi dell’art. 2 co. 7 del DPR n. 322/98, “sono considerate valide le dichiarazioni presentate entro novanta giorni dalla scadenza del termine” (C.M. 25.1.99 n. 23/E, § 1.2).

Contabilità non disponibile per forza maggiore

È motivo di applicazione dell’accertamento induttivo l’indisponibilità delle scritture contabili per causa di forza maggiore. Come anche la loro distruzione ad opera di un disastro naturale: incendio, alluvione, ecc.

Il successivo ritrovamento delle scritture contabili rubate dovrebbe precludere la rettifica induttiva. Per ciò che concerne l’imposta sul valore aggiunto, l’art. 55 del DPR n. 633/72 non prevede, quale condizione di applicabilità dell’accertamento induttivo, la mancanza della contabilità per cause di forza maggiore.

Contabilità complessivamente inattendibile

L’articolo 39 comma 2 del DPR n. 600/73 legittima l’induttivo quando:

Occorre a questo fine distinguere:

• “Le irregolarità meno gravi, contemplate dal 1 co. della norma [art. 39 del DPR 600/73, n.d.r.], a fronte delle quali la Amministrazione può procedere a rettifica analitica, utilizzando gli stessi dati forniti dal contribuente, ovvero dimostrando, anche per presunzioni, purché munite dei requisiti di cui all’art. 2729 cod. civ., l’inesattezza od incompletezza di una o più poste emergenti dalle scritture medesime“;
• “dalle ipotesi di maggiore gravità, previste dal secondo comma della medesima norma, che evidenziano un’inattendibilità globale delle scritture ed autorizzano a prescindere da esse ed a procedere in via induttiva, avvalendosi anche di semplici indizi sforniti dei requisiti necessari per costituire prova presuntiva“.

In linea di principio, “il parametro della gravità, in presenza di violazioni plurime e ripetute, può essere ricavato soltanto in negativo, nel senso che, normalmente, violazioni numerose e ripetute rendono di per sé inattendibili le scritture contabili, a meno che non si tratti di violazioni di scarso rilievo“.

Mancata tenuta di scritture contabili obbligatorie

L’articolo 39 co. 2 del DPR n. 600/73 richiede che non siano state tenute una o più scritture contabili obbligatorie a norma dell’art. 14 del suddetto decreto (libro giornale, libro degli inventari, registri IVA e scritture di magazzino, anche ausiliarie).

Inadempienze relative agli ISA

Possono legittimare l’accertamento induttivo le seguenti fattispecie:

• Omessa comunicazione ai fini degli studi di settore,
• Comunicazione compilata indicando cause di esclusione/inapplicabilità inesistenti,
• Comunicazione compilata in maniera infedele, comportando una differenza superiore al 15%, o comunque a 50.000 euro tra i ricavi o compensi stimati applicando gli studi di settore sulla base dei dati corretti e quelli stimati sulla base dei dati indicati in dichiarazione (art. 39 co. 2 lett. d-ter) del DPR 600/73).

Nulla è invece previsto nell’art. 55 del DPR 633/72, in merito all’accertamento induttivo ai fini IVA.

L’accertamento induttivo non è applicabile in presenza di cause di esclusione dagli studi di settore (circ. Agenzia delle Entrate 5.8.2011 n. 41, § 7).

Inottemperanza agli inviti degli uffici

In virtù dei poteri loro conferiti dall’art. 32 del DPR n. 600/73, gli uffici finanziari possono, tra l’altro:

• Invitare i contribuenti, indicandone il motivo, a esibire o trasmettere atti e documenti rilevanti ai fini dell’accertamento nei loro confronti. Compresa l’esibizione dei bilanci o rendiconti e dei libri o registri previsti dalla legislazione tributaria (art. 32 co. 1 n. 3 del DPR n. 600/73);
• Inviare ai contribuenti questionari relativi a dati e notizie di carattere specifico. Questo, con invito a restituirli compilati e firmati (art. 32 co. 1 n. 4 del DPR n. 600/73).

Analoghi poteri sono attribuiti agli uffici per gli accertamenti in materia di Iva dall’art. 51 co. 1 n. 3 e 4 del DPR n. 633/72. Il mancato adempimento da parte del contribuente agli inviti dell’amministrazione finanziaria a fornire informazioni o a esibire documenti può altresì giustificare un accertamento induttivo. Se il contribuente non risponde o fornisce risposte incomplete alle richieste dell’ufficio, o se omette di produrre la documentazione richiesta, l’amministrazione può procedere con la determinazione induttiva del reddito. Questa mancata collaborazione può essere interpretata come una reticenza o un tentativo di ostacolare l’attività di controllo fiscale.

Dati relativi a diversi periodi di imposta

Sebbene l’accertamento induttivo non debba essere necessariamente fondato su dati e notizie relativi all’anno accertato, la rettifica basata su dati inerenti al periodo d’imposta soggetto a controllo contribuisce a rendere più plausibile il ragionamento effettuato dall’ufficio.

Non è dunque rinvenibile un principio di “supposizione della costanza del reddito” desumibile dalla facoltà di utilizzare “dati e notizie comunque raccolti“. Tale principio pare però essere stato sconfessato, o quantomeno mitigato negli effetti, da altre pronunce relative alle percentuali di ricarico.

Riconoscimento di deduzioni forfettarie

Al contribuente devono essere riconosciute le deduzioni forfetarie previste dal legislatore. Si pensi alle deduzioni applicabili in senso oggettivo, come quella per le attività d’impresa “minori” di cui all’art. 66 co. 4 e 5 del TUIR.

In sede di accertamento devono essere riconosciuti sia gli oneri deducibili sia le spese detraibili. Questo, qualora il contribuente non li abbia indicati in dichiarazione.

Riconoscimento dell’IVA a credito

Il contribuente deve avere diritto alla deduzione dei costi correlati ai maggiori ricavi accertati, anche, eventualmente, in modo forfetario.

Ai fini IVA, “sono computati in detrazione soltanto i versamenti eventualmente eseguiti dal contribuente e le imposte detraibili ai sensi dell’art. 19 risultanti dalle liquidazioni prescritte dagli artt. 27 e 33” (art. 55 del DPR n. 633/72). 

Pertanto, il contribuente che non abbia effettuato i versamenti annuali perde il diritto di detrazione dell’imposta pagata sugli acquisti, con conseguente duplicazione del tributo. È a tal fine irrilevante che il pagamento dell’IVA a credito risulti da altra documentazione, ad esempio dalla contabilità del contribuente.

Le prove nell’accertamento induttivo

Quando l’Amministrazione Finanziaria ricorre legittimamente all’accertamento induttivo (specialmente quello puro), si verifica un’inversione dell’onere della prova. Spetta al contribuente dimostrare l’infondatezza della pretesa erariale, fornendo elementi contrari idonei a superare le presunzioni utilizzate dall’ufficio. In questi casi la determinazione dei ricavi si basa su presunzioni di resa, di ricavato e di ricarico, calcolati a tavolino dall’Agenzia delle Entrate, in misura fissa e predeterminata.

Tuttavia, l’atto di accertamento deve essere sempre congruamente motivato, pena la sua nullità. La motivazione deve esplicitare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno portato alla determinazione induttiva del reddito, permettendo al contribuente di esercitare pienamente il proprio diritto di difesa attraverso il contraddittorio e l’eventuale ricorso presso le Corti di Giustizia Tributaria.

Fatture false e accertamento del reddito induttivo

L’emissione di fatture per operazioni inesistenti lascia supporre il conseguimento di ricavi di pari entità. Quando l’emissione di queste fatture è accompagnata dall’omessa dichiarazione è possibile per l’Amministrazione finanziaria procedere alla determinazione induttiva del reddito. Tale determinazione può avvenire mediante presunzioni semplici o semplicissime, prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza.

La fatturazione fittizia ingenera, almeno nella prospettiva di cui all’art. 39 comma 1 lett. d) del DPR n 600/73, una presunzione di corrispondente vantaggio economico che è onere del contribuente superare. Pertanto, a fronte della mancata presentazione della dichiarazione dei redditi devono essere applicate le presunzioni “supersemplici”, ai sensi dell’art. 41 del DPR n 600/73, prive quindi dei requisiti di gravità, precisione e concordanza.

Esempi pratici

Vediamo, di seguito, alcuni esempi pratici di applicazione di un accertamento induttivo, in alcuni settori economici.

Settore della ristorazione

Nel settore della ristorazione e delle pizzerie, l’amministrazione finanziaria può ricostruire i ricavi basandosi sul consumo di materie prime essenziali come farina e mozzarella, stimando il numero di pizze vendute attraverso la valorizzazione di tali consumi a prezzi medi di mercato.

Un altro metodo consolidato è il cosiddetto “tovagliometro“, che assume una correlazione diretta tra il numero di tovaglioli utilizzati (desumibile dagli acquisti o dai costi di lavanderia) e il numero di clienti serviti. Analogamente, il consumo di acqua minerale, considerata una bevanda fondamentale nei ristoranti, può essere utilizzato come indicatore per la ricostruzione dei ricavi.

L’analisi dei costi di lavanderia per tovaglie e del numero di bottiglie di acqua e vino consumate può fornire ulteriori elementi per la determinazione induttiva del reddito. Un approccio più ampio può considerare la capacità ricettiva del locale (numero di coperti), la quantità e la qualificazione del personale di sala, i costi relativi ai beni di consumo essenziali, l’ubicazione e la notorietà del ristorante, i prezzi praticati e l’utilizzo di pagamenti elettronici. Anche la sproporzione tra l’acquisto di cartoni per pizza da asporto e il numero di pizze fatturate può essere un indizio di ricavi non dichiarati. I metodi del “tovagliometro” e del “bottigliometro“, sebbene basati su elementi apparentemente semplici, sono stati legittimati dalla giurisprudenza come indicatori validi dell’attività economica nel settore della ristorazione.  

Commercio al dettaglio

Nel commercio al dettaglio, la ricostruzione dei ricavi può avvenire applicando una percentuale di ricarico al costo del venduto, specialmente se la percentuale dichiarata dal contribuente si discosta significativamente dalla media del settore. Incongruenze tra i dati dichiarati e quelli desumibili dagli studi di settore possono anch’esse essere utilizzate per la ricostruzione induttiva dei ricavi. Significative differenze nella percentuale di ricarico rispetto alla media del settore possono destare sospetti nell’amministrazione finanziaria e condurre a un accertamento induttivo.  

Intermediazione immobiliare

Nel settore dell’intermediazione immobiliare, è stato ritenuto legittimo ricostruire induttivamente le provvigioni percepite da una società sulla base degli annunci pubblicitari inseriti in riviste specializzate. Questo esempio evidenzia come l’amministrazione finanziaria possa utilizzare diversi indicatori dell’attività aziendale, inclusi gli sforzi di marketing, per inferire il reddito.  

Strategie di difesa del contribuente

Le strategie di difesa a disposizione del contribuente (impresa) che riceve un accertamento induttivo sono molteplici e richiedono un’analisi accurata della situazione specifica.

In primo luogo, è fondamentale analizzare attentamente l’avviso di accertamento e individuare eventuali vizi procedurali o errori nella motivazione dell’amministrazione finanziaria. Il contribuente dispone di 60 giorni dalla notifica per presentare osservazioni o ricorso. Motivi di impugnazione possono includere errori nell’identificazione del tributo, errori di calcolo, errori sul presupposto d’imposta, mancata considerazione di pagamenti già eseguiti o mancanza di documentazione successivamente sanata. In casi più gravi, è possibile eccepire la nullità dell’atto per difetto assoluto di attribuzione, violazione o elusione del giudicato o altri vizi di nullità qualificati dalla legge. L’assenza del contraddittorio preventivo obbligatorio per gli atti autonomamente impugnabili può anch’essa costituire un valido motivo di ricorso. La tempestività nell’analisi dell’avviso e nella risposta è cruciale, poiché il mancato rispetto dei termini può rendere definitivo l’accertamento.  

Un aspetto centrale della difesa consiste nel contestare le presunzioni dell’amministrazione finanziaria. Nell’accertamento induttivo puro, l’onere della prova si inverte e spetta al contribuente dimostrare che il reddito accertato non è stato prodotto o è stato prodotto in misura inferiore. Ad esempio, nel caso del “tovagliometro“, il contribuente potrebbe dimostrare un utilizzo inferiore di tovaglioli per motivi diversi dai clienti paganti. In caso di contestazione della percentuale di ricarico, è possibile provare mutamenti del mercato o della propria attività che giustifichino percentuali diverse in periodi differenti. Anche nell’accertamento induttivo puro per omessa dichiarazione, il contribuente ha il diritto di allegare documentazione contabile a prova contraria.  

È fondamentale presentare contro-prove e dimostrare l’accuratezza del reddito dichiarato. Ciò implica la produzione di tutta la documentazione disponibile a supporto della propria posizione, inclusi registri contabili dettagliati, fatture, ricevute, estratti conto bancari e qualsiasi altro documento aziendale rilevante. In alcuni casi, può essere utile presentare perizie o dati specifici del settore a sostegno della tesi del contribuente. La qualità e la completezza della documentazione contabile rappresentano un elemento cruciale nella difesa contro un accertamento induttivo.  

Il ruolo del contraddittorio

Il contraddittorio tra l’amministrazione finanziaria e il contribuente riveste un ruolo fondamentale. Per gli atti autonomamente impugnabili, è previsto un contraddittorio preventivo obbligatorio, pena l’annullabilità dell’atto. L’amministrazione finanziaria notifica al contribuente lo schema del provvedimento impositivo, concedendo un termine non inferiore a 60 giorni per presentare controdeduzioni o accedere ed estrarre copia degli atti del fascicolo. L’atto impositivo definitivo non può essere adottato prima della scadenza di tale termine. Il contribuente ha il diritto di essere ascoltato prima dell’adozione di un provvedimento lesivo e può presentare documenti, informazioni e chiarimenti entro il termine fissato dall’ufficio (non inferiore a 15 giorni dalla ricezione della richiesta).

Durante le ispezioni, il contribuente deve essere informato dei propri diritti e delle ragioni della verifica e può presentare osservazioni al processo verbale di constatazione (PVC) entro 60 giorni dal ricevimento , osservazioni che l’amministrazione è tenuta a valutare. L’esito del contraddittorio non condiziona l’impugnabilità dell’accertamento, ma il giudice tributario può liberamente valutare sia l’applicabilità degli standard al caso concreto, il cui onere probatorio grava sull’ente impositore, sia la controprova offerta dal contribuente. È cruciale che l’avviso di accertamento sia adeguatamente motivato, indicando i criteri utilizzati per la determinazione del reddito e le ragioni del ricorso all’accertamento induttivo. Se il contraddittorio preventivo si è svolto, l’avviso di accertamento finale deve tener conto delle osservazioni del contribuente e motivare le ragioni per cui non sono state accolte.

Autotutela

L’autotutela è il potere dell’amministrazione finanziaria di annullare un proprio atto impositivo qualora riconosca di aver commesso un errore, d’ufficio o su istanza del contribuente, senza necessità di ricorrere al giudice.

Può essere esercitata in caso di manifesta illegittimità dell’atto, come errori di persona, di calcolo, sull’individuazione del tributo o sul presupposto d’imposta, mancata considerazione di pagamenti eseguiti o mancanza di documentazione successivamente sanata.

L’istanza di autotutela va indirizzata all’ufficio che ha emesso l’atto, indicando i motivi della richiesta e allegando la documentazione probatoria. Esistono termini per l’autotutela obbligatoria (generalmente un anno dalla definitività dell’atto), ma è prevista anche l’autotutela facoltativa. L’autotutela non è possibile in presenza di una sentenza definitiva favorevole all’amministrazione o se l’atto è stato oggetto di definizione agevolata. L’amministrazione deve rispondere all’istanza di autotutela obbligatoria entro 90 giorni.  

Accertamento con adesione

L’accertamento con adesione è una procedura che consente al contribuente e all’amministrazione finanziaria di concordare la determinazione del reddito imponibile e delle relative imposte, beneficiando di una riduzione delle sanzioni. Può essere attivato su iniziativa dell’ufficio o del contribuente, presentando istanza entro il termine per il ricorso. La presentazione dell’istanza sospende il termine per il ricorso per 90 giorni. In caso di accordo, le sanzioni sono ridotte a un terzo del minimo. Le somme concordate possono essere pagate in unica soluzione o a rate. L’accertamento con adesione diventa definitivo e preclude generalmente ulteriori accertamenti per lo stesso periodo e imposta. La procedura è ora coordinata con il contraddittorio preventivo obbligatorio.

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L’accertamento induttivo è tra le peggiori modalità di accertamento che possono gravare sul contribuente. Naturalmente, questo tipo di gravità per il contribuente è parallelamente dovuto ad una palese violazione di normative (es. contabilità inattendibile oppure una contabilità non tenuta).

Per questo motivo non è mai semplice riuscire a contrastare questo tipo di controlli. Accertamenti basati sul valore delle rimanenze, sul valore delle percentuali di ricarico o di resa, non sono semplici da contrastare. Il miglior modo per superare questo tipo di accertamento è non commettere, preventivamente, una violazione che lo possa determinare.

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