Il principio di accessorietà consente di ricondurre a un trattamento fiscale unitario un'operazione complessa composta da più elementi. Questo principio, disciplinato dall'articolo 12 del DPR n. 633/72, costituisce una deroga alla regola generale secondo cui ciascuna prestazione deve essere considerata distinta e indipendente ai fini Iva.
La corretta individuazione del rapporto di accessorietà è essenziale per determinare il corretto trattamento fiscale delle operazioni, evitando possibili contestazioni da parte dell'Amministrazione finanziaria. Il presente contributo si propone di analizzare la disciplina normativa, la prassi amministrativa e la giurisprudenza.
La normativa comunitaria
Il principio di accessorietà trova il suo fondamento nella normativa europea all'articolo 78, paragrafo 1, lettera b), della Direttiva 2006/112/CE, il quale stabilisce che nella base imponibile devono essere comprese "le spese accessorie quali le spese di commissione, di imballaggio, di trasporto e di assicurazione, addebitate dal fornitore al cliente".
La disposizione comunitaria si limita a prevedere che le spese accessorie concorrano a formare la base imponibile dell'operazione principale, senza specificare ulteriori requisiti. In particolare, non è richiesto che le operazioni accessorie siano effettuate direttamente dal fornitore, ovvero per suo conto e a sue spese, essendo sufficiente che le citate operazioni siano addebitate dal fornitore al cliente.
La normativa nazionale
Nella normativa nazionale il principio di accessorietà è disciplinato dall'articolo 12 del DPR n. 633/72, secondo cui:
"1. Il trasporto, la posa in opera, l'imballaggio, il confezionamento, la fornitura di recipienti o contenitori e le altre cessioni o prestazioni accessorie ad una cessione di beni o ad una prestazione di servizi, effettuati direttamente dal cedente o prestatore ovvero per suo conto e a sue spese, non sono soggetti autonomamente all'imposta nei rapporti fra le parti dell'operazione principale. 2. Se la cessione o prestazione principale è soggetta all'imposta, i corrispettivi delle cessioni o prestazioni accessorie imponibili concorrono a formarne la base imponibile."
La norma nazionale, rispetto a quella comunitaria, introduce ulteriori requisiti per l'applicazione del principio di accessorietà, richiedendo che le operazioni accessorie siano effettuate "direttamente dal cedente o prestatore ovvero per suo conto e a sue spese". Questo requisito soggettivo aggiuntivo ha generato divergenze interpretative, come si vedrà in seguito.
È opportuno ricordare anche l'articolo 9, comma 4, della Legge n. 392/78 (legge sull'equo canone), secondo cui gli oneri condominiali, se addebitati dal locatore al conduttore, "devono intendersi corrispettivi di prestazioni accessorie a quella di locazione ai sensi e per gli effetti dell'art. 12 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633".
I presupposti del rapporto di accessorietà
L'applicazione del principio di accessorietà richiede la sussistenza...
