Regime IVA delle imprese di costruzioni

Il regime IVA specifico delle imprese di costruzioni prevede la possibilità di applicare un’imposta sul valore aggiunto (IVA) agevolata a seconda delle fattispecie di attività messe in atto dalla società stessa, inoltre è opportuno ricordare il meccanismo del reverse charge che viene applicato nei settori quali nel caso in oggetto, l’edilizia e prevede un meccanismo d’inversione contabile, regolato dall’art. 17 del Testo Unico sull’IVA, il quale stabilisce che l’onere di pagare l’IVA si sposti dal cedente al cessionario, costituendo quindi una deroga alla normativa tradizionale.

Definizione imprese di costruzioni

Si definisce impresa di costruzioni una società che svolge in via prevalente una o più delle seguenti macro-attività:

• Lavori di costruzione specializzati;
• Costruzione edifici;
• Ingegneria civile.

Dove più nello specifico parliamo di:

• Costruzione di edifici adibiti ad abitazione o al commercio;
• Demolizione e preparazione del cantiere edile;
• Installazione di impianti elettrici, idraulici ed altri lavori di costruzioni e installazione;
• Completamento e finiture di edifici;
• Altri lavori specializzati di costruzione.

La forma giuridica di tale tipo di Società può essere alternativamente:

• Ditta individuale;
• Società in nome collettivo (s.n.c.);
• Società in accomandita semplice (s.a.s.);
• altra Società di persone diversa da snc e sas;
• Società per azioni, società in accomandita per azioni:;
• Società a responsabilità limitata (s.r.l.);
• Società cooperativa sociale;
• Società cooperativa esclusa società cooperativa sociale;
• altra forma d’impresa.

Secondo le statistiche dell’ANAC (Associazione Nazionale Costruttori Edili), il settore delle costruzioni si presenta organizzato per la maggior parte dalle forme giuridiche delle ditte individuali, società di persone e società a responsabilità limitata. Meno frequenti sono le società cooperative incidono e le altre forme di imprese (ad esempio i consorzi) e le società per azioni/in accomandita per azioni.

Per quanto concerne i dati ISTAT, sulla base dell’ultimo rapporto stilato dall’ente, i prezzi alla produzione delle costruzioni per “Edifici residenziali e non residenziali” diminuiscono dello 0,2% su base mensile e dello 0,8% su base annua (erano stazionari il mese precedente); quelli di “Strade e Ferrovie” diminuiscono dello 0,1% su base mensile e flettono dell’1,1% in termini tendenziali (lo stesso valore registrato a marzo), come evidenziato dalle figure seguenti:

Regime IVA

Nel caso delle imprese di costruzioni, per alcune categorie vi è la possibilità di beneficiare di una aliquota IVA ridotta dal 4 al 10%, in particolare le operazioni effettuate nel settore edile alle quali si applicano le aliquote IVA sono stabilite dalla tabella A, parte II e III, allegata al DPR 633/1972.

In linea generale possiamo dire che si applica l’aliquota del 4% a:

• Cessioni di beni, con esclusione delle materie prime e semilavorate, forniti per la costruzione, anche in economia, di fabbricati di cui alla “Legge Tupini” e di costruzioni rurali;
• Nei casi di prestazioni di servizi nei casi di costruzione di case di abitazione con le caratteristiche “prima casa”;
• Realizzazione delle costruzioni rurali;
• Realizzazioni di opere direttamente finalizzate al superamento o all’eliminazione di barriere architettoniche;
• Cessioni di costruzioni rurali effettuate dalle imprese costruttrici, anche se non ultimate, purchè permanga l’originaria destinazione;
• Alle assegnazioni di case di abitazione fatte a soci da cooperative edilizie e loro consorzi di qualsiasi tipo (a proprietà divisa o indivisa) ed nel caso delle abitazioni assegnate, possono essere anche non ultimate, purchè permanga l’originaria destinazione, devono essere adibite ad abitazione principale da parte dell’assegnatario.

L’aliquota del 10%, invece è applicabile a:

• Prestazioni aventi ad oggetto le manutenzioni ordinarie e straordinarie, eseguite su edifici e prevalentemente destinazione abitativa privata;
• Prestazioni relative ad interventi di manutenzione straordinaria su edifici residenziale pubblici, per la costruzione, cessione di beni, escluse le materie prime e semilavorate, impiegate per la costruzione e alla prestazione di servizi dipendenti da contratti di appalto relativi alla costruzione delle opere di urbanizzazione primaria e secondaria;
• Costruzione di linee di trasporto, impianti di produzione e reti distribuzione elettrica, Edifici assimilati alla Legge Tupini.

Per approfondire: IVA agevolata al 10% nelle ristrutturazioni edilizie.

Aliquote IVA

Ciò appena detto può essere riassunto nella tabella seguente.

Reverse charge

Il reverse charge disciplinato dall’art. 17 del DPR n. 633/72, individua tra i settori soggetti all’applicazione di tale meccanismo: l’edilizia, i dispositivi elettronici, l’oro, i rottami, il gas e l’energia, le attività dei consorzi.

Il reverse charge è un meccanismo di inversione contabile applicato in alcuni settori commerciali, e come tale rappresenta una deroga alla normale gestione dell’IVA che di solito stabilisce che chi vende beni o fornisce servizi debba addebitare l’IVA al cliente. Per regola generale, la norma IVA prevede infatti che sia il venditore ad emettere la fattura e incassare il valore dell’IVA (diventando così debitore nei confronti dell’Erario per l’IVA percepita (IVA a debito). 

Con il reverse charge invece avremo che: 

• Il venditore o prestatore d’opera emette una fattura senza IVA con l’indicazione del regime d’inversione contabile;
• Il cliente dovrà integrare la fattura ricevuta dell’IVA mancante, annotandola sul registro IVA vendite e IVA acquisti. 

Esistono due tipi di reverse charge:

• Reverse charge esterno: si applica alle transazioni con venditori esteri, che possono fare parte o meno dell’UE.
• Reverse charge interno: si applica alle transazioni tra soggetti passivi italiani per determinate categorie di beni e servizi considerati ad alto rischio di evasione fiscale, come ad esempio edilizia, oro, prodotti elettronici, tablet, gas ed energia.

Reverse charge nel settore edile

In particolare, nel settore edile l’inversione contabile viene applicata in due rami principali:

• Subappalti edili legati ai beni immobili
• Applicazione nei Subappalti Edili 

Il reverse charge nel settore delle costruzioni trova applicazione nelle imprese che forniscono servizi attraverso contratti di appalto e subappalto. Nel caso dei subappalti sono richiesti tre presupposti contemporaneamente ai fini dell’applicazione del reverse charge:

• L’operazione deve riguardare lavori edili e vi deve essere un contratto intercorrente tra le parti che hanno stipulato l’appalto
• La prestazione di servizi dev’essere seguita sulla base di un contratto di subappalto
• Le Società coinvolte devono essere imprese appaltatrici e subappaltatrici e la fattura deve riportare sempre la dicitura dell’inversione contabile quale “operazione soggetta al reverse charge ex art. 17, comma 6 del DPR 633/1972“.

Nella seguente tabella riassumiamo gli ambiti applicativi del Reverse nel settore delle costruzioni

La detrazione IVA

Le società immobiliari si trovano spesso a gestire sia operazioni imponibili IVA sia operazioni esenti (come locazioni e cessioni di fabbricati secondo l’art. 10, co. 1 n. 8, 8-bis, 8-ter del DPR n. 633/72). Questa situazione porta frequentemente all’applicazione del meccanismo del pro rata per la detrazione dell’IVA (a meno che non si opti per la separazione delle attività) o, in certi casi, all’obbligo di rettificare la detrazione IVA precedentemente operata sull’acquisto o costruzione degli immobili.

Il diritto alla detrazione dell’IVA pagata sugli acquisti (art. 19, co. 1, DPR n. 633/72) spetta ai soggetti passivi per beni e servizi acquistati nell’esercizio d’impresa. I requisiti sono: l’inerenza all’attività e l’afferenza a operazioni che danno diritto alla detrazione (o assimilate). La detrazione è ammessa anche per acquisti legati a operazioni non soggette ma funzionalmente collegate ad attività imponibili. Non è detraibile l’IVA su acquisti personali (mancanza di inerenza), su acquisti legati a operazioni esenti/non soggette (indetraibilità “specifica”, art. 19 co. 2), o per specifiche tipologie di acquisti (indetraibilità “oggettiva”, art. 19-bis1).

Principio di inerenza

L’inerenza dell’acquisto all’attività d’impresa è una condizione necessaria, ma non sufficiente, per detrarre l’IVA. L’acquisto deve anche essere impiegato in operazioni attive imponibili e non rientrare nei casi di indetraibilità oggettiva. Non è detraibile l’IVA su acquisti per la sfera personale. Deve esistere uno “stretto rapporto di strumentalità” tra l’attività e l’acquisto. È detraibile l’IVA su acquisti per attività future (propedeutiche), ma spetta al contribuente provarne il legame. La classificazione catastale (es. A/10, B, C, D) non garantisce automaticamente la detraibilità; occorre dimostrare la strumentalità effettiva rispetto all’attività svolta.

Indetraibilità oggettiva per i fabbricati abitativi

L’art. 19-bis1, lett. i) del DPR n. 633/72 stabilisce l’indetraibilità oggettiva dell’IVA su acquisto, locazione, manutenzione, recupero e gestione di fabbricati abitativi. Fanno eccezione le imprese di costruzione e quelle che li locano applicando il pro rata di detrazione. Inoltre, occorre tenere presente che:

• Cambio destinazione d’uso: L’IVA su ristrutturazioni per trasformare un immobile strumentale in abitativo è detraibile (seguendo le regole ordinarie dell’art. 19), mentre quella per trasformare un immobile da abitativo a strumentale è oggettivamente indetraibile;
• Fabbricati agrituristici: L’IVA relativa a fabbricati abitativi destinati all’agriturismo è detraibile, in quanto strumentali all’attività ricettiva. L’indetraibilità oggettiva non si applica. Per uso promiscuo (agrituristico/privato), la detrazione va ripartita (es. con criterio millesimale).

Pro rata di detraibilità

I soggetti che svolgono sia attività imponibili (o assimilate che danno diritto a detrazione) sia attività esenti, detraggono l’IVA sugli acquisti in misura proporzionale alle prime, applicando il pro rata (art. 19 co. 5, DPR n. 633/72). Questo metodo calcola una percentuale di detraibilità applicabile a tutti gli acquisti dell’anno. Si distingue dalla regola dell’indetraibilità “specifica” (art. 19 co. 2).

Il pro rata si calcola applicando una percentuale unica a tutta l’IVA assolta sugli acquisti dell’anno (salvo indetraibilità oggettiva), indipendentemente dalla destinazione specifica dell’acquisto.

• Metodo di calcolo (art. 19-bis co. 1): La percentuale è data da: (Operazioni Imponibili + Operazioni Assimilate) / (Operazioni Imponibili + Operazioni Assimilate + Operazioni Esenti);
• Operazioni assimilate: Includono operazioni non imponibili (art. 8, 8-bis, 9, ecc.), intracomunitarie (DL 331/93), fuori campo IVA territoriale (se sarebbero imponibili in Italia), e quelle in regime speciale (art. 74 co. 1).

Ai fini del calcolo del pro rata (art. 19-bis co. 2), non si considerano:

• Le cessioni di beni ammortizzabili;
• I passaggi interni tra attività separate (art. 36);
• Alcune operazioni fuori campo IVA (art. 2 co. 3 lett. a, b, d, f);
• Le cessioni di beni acquistati senza detrazione integrale (art. 10 n. 27-quinquies). Inoltre, non si computano le operazioni esenti (art. 10 n. 1-9) se non formano oggetto dell’attività propria dell’impresa o sono accessorie alle operazioni imponibili. Per queste operazioni escluse, la detrazione segue le regole ordinarie (es. indetraibilità specifica).

Opzione per la separazione delle attività

In alternativa al pro rata, i soggetti IVA possono optare per la separazione delle attività (art. 36 co. 3, DPR n. 633/72) se queste hanno codici ATECO diversi. Questa scelta è conveniente quando gli acquisti relativi all’attività esente sono bassi, permettendo piena detrazione sull’attività imponibile. Utile per le imprese immobiliari.

L’opzione si esercita con comportamento concludente e va comunicata nella dichiarazione di inizio attività o IVA dell’anno precedente. Vincola per almeno 3 anni e ha effetto fino a revoca (da comunicare nella dichiarazione IVA). La revoca è impedita fino al termine del periodo di rettifica della detrazione (10 anni per immobili) se si acquistano beni ammortizzabili durante il triennio.

È possibile separare cessioni e locazioni (codici ATECO diversi). È anche possibile separare ulteriormente (sub-settori con stesso ATECO) in base alla classificazione catastale (abitativi vs strumentali) per distinguere operazioni imponibili ed esenti (art. 36 co. 3 ult. periodo). Non è consentita, secondo l’Agenzia Entrate, una separazione basata solo sul regime IVA (imponibile/esente) per immobili della stessa categoria catastale (es. strumentali).

Rettifica della detrazione

La detrazione IVA va rettificata (art. 19-bis2, DPR n. 633/72) se i beni/servizi acquistati vengono utilizzati per operazioni che danno diritto a detrazione in misura diversa rispetto a quella iniziale. Lo scopo è allineare la detrazione all’uso effettivo nel tempo. La rettifica è conseguenza del principio di correlazione (specifica o pro rata) e interviene quando la correlazione non è verificabile nell’anno d’acquisto. Cause: variazione nell’utilizzo, mutamento del regime fiscale delle operazioni attive o dell’attività, variazione del pro rata. Va effettuata nella dichiarazione IVA dell’anno in cui si verifica l’evento.

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