Fisco: chiarimenti dal Ministero sull’abuso di diritto

Il Ministero dell’Economia ha pubblicato un atto di indirizzo fornendo una sorta di interpretazione autentica delle norme sull’abuso del diritto in materia fiscale. La normativa di riferimento è l’articolo 10 bis della legge 212/2000.

La legge che disciplina questa fattispecie è stata modificata nel 2015 e inserita nello Statuto del Contribuente, ma in questi dieci anni sono sorte molteplici difficoltà applicative rispetto ai casi concreti. Il ministero, intende quindi «fornire agli uffici le indicazioni metodologiche necessarie per un’applicazione dell’articolo 10 bis che sia, al tempo stesso, coerente con la sua ratio e rispettosa delle scelte negoziali del contribuente, comprese quelle che consentono a quest’ultimo un risparmio d’imposta».

Abuso del diritto

Il principio generale sancito dalla legge è il seguente: «configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti. Tali operazioni non sono opponibili all’amministrazione finanziaria, che ne disconosce i vantaggi determinando i tributi sulla base delle norme e dei principi elusi e tenuto conto di quanto versato dal contribuente per effetto di dette operazioni».

I tre elementi che configurano l’abuso del diritto

Il comma 4 dello stesso articolo chiarisce che «resta ferma la libertà di scelta del contribuente fra regimi opzionali differenti offerti dalla legge e fra operazioni comportanti un diverso carico fiscale». Questa disposizione, sottolinea il ministero, attesta la volontà del legislatore di considerare sempre legittimo un risparmio di imposta che deriva dalla scelta di un regime opzionale previsto dall’ordinamento e più vantaggioso per il contribuente. Bisogna però tracciare una linea di demarcazione chiara fra questa libertà e condotte che, pur non violando norme fiscali, non ne rispettano lo spirito e i principi nella sostanza.

Perché sussista l’abuso del diritto, si legge, devono sussistere tre elementi:

• il conseguimento di vantaggi fiscali indebiti;
• l’assenza di sostanza economica dell’operazione o della sequenza di operazioni effettuate dal contribuente;
• l’essenzialità del vantaggio fiscale indebito.

I vantaggi fiscali indebiti

L’Amministrazione finanziaria quando esamina un caso deve per prima cosa verificare se ci sono stati vantaggi fiscali indebiti. Possono essere rappresentati da riduzioni d’imposta, rimborsi, crediti d’imposta, deduzioni o detrazioni. Questi vantaggi sono indebiti se le scelte negoziali che il contribuente ha fatto pur essendo formalmente legittime hanno di fatto tradito le finalità delle norme fiscali.

Ci sono una serie di esempi concreti.

Non configura abuso del diritto una rivalutazione delle partecipazioni mirata a ridurre il prelievo sulla plusvalenza emergente dalla successiva cessione a terzi. E’ una fattispecie prevista dalla disciplina delle rivalutazioni (articolo 5 della legge 488/2001) ed è quindi da considerarsi legittima.

Ci sono casi in cui l’analisi dell’eventuale natura illecita dei vantaggi fiscali può essere più difficile, e qui può essere utile riferirsi non solo alla ratio delle norme applicate dal contribuente, ma anche ad altri principi dell’ordinamento tributario, come quello di continuità dei valori fiscalmente riconosciuti, il divieto di doppia deduzione, o di salti d’imposta non voluti dal legislatore.

Come prosegue l’istruttoria

Se dopo queste attività il fisco non rileva vantaggi fiscali indebiti, deve chiudere l’istruttoria. In caso contrario, procede con la verifica del secondo elemento, l’assenza di sostanza economica dell’operazione. Questa fattispecie si configura quando un’operazione non produce effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali. In pratica, caratterizza comportamenti che hanno l’unico scopo di produrre un vantaggio fiscale, senza in realtà avere una reale valenza economica.

Infine, bisogna verificare l’essenzialità del vantaggio fiscale indebito. Significa che il vantaggio fiscale di un’operazione senza sostanza economica deve essere più che prevalente nella motivazione di un’operazione.

I diritti del contribuente dopo la notifica

All’ufficio che dimostrai la sussistenza di tutti e tre queste elementi, il contribuente può comunque rispondere motivando le scelte effettuate se ritiene di avere valide ragioni anche extra-fiscali, ad esempio di tipo organizzativo o gestionale. Qui però è invertito l’onere della prova: nella prima fase di istruttoria è l’amministrazione che deve verificare la sussistenza di elementi di abuso del diritto, dopo la contestazione è il contribuente a dover invece sostenere adeguatamente le sue ragioni.

Il documento di prassi contiene anche una serie di precisazioni sulla differenza fra l’abuso del diritto e altri reati, come l’evasione o la frode. Sono fattispecie diverse, perché comportano una manipolazione della realtà, o sotto il profilo soggettivo della titolarità del reddito o sotto quello oggettivo della sua esistenza.