Accertamento sintetico e analitico: quali le differenze?

L’Agenzia delle Entrate dispone di diversi strumenti per verificare la correttezza delle dichiarazioni fiscali dei contribuenti. Tra questi, l’accertamento sintetico e quello analitico rappresentano due metodologie fondamentali ma profondamente diverse nell’approccio, nei soggetti coinvolti e nelle modalità operative.

Sia l’accertamento analitico che quello sintetico sono espressamente previsti dall’art. 38 del DPR n. 600 del 1973. Sono metodi tramite il quale si verifica se le imposte sui redditi delle persone fisiche sono state versate efficientemente. I due metodi hanno come obiettivo quello di andare a ricostruire il reddito effettivamente percepito dal contribuente. In tal modo si andrà a valutare se sussiste il rischio di evasione.

Questo approfondimento analizza le principali caratteristiche e differenze tra queste due tipologie di accertamento fiscale, fornendo un quadro completo degli aspetti normativi e pratici che ogni contribuente dovrebbe conoscere.

L’attività di accertamento svolto dall’Agenzia delle Entrate

L’attività dell’Agenzia delle entrare può anche consistere in un’attività di indagine. Questa assume la denominazione di accertamento, che può esser posto in essere mediante diversi modelli e strumenti di controllo. In particolare, possiamo distinguere due macro categorie di controlli espletati dall’amministrazione finanziaria. Si distingue tra controlli:

• Formali: i quali in genere sono rivolti all’intera categoria di contribuenti, volti ad accertare la correttezza della dichiarazione dei redditi. Comporta un riscontro a carattere documentale delle dichiarazioni rese. In tal sede, l’Agenzia, in sostanza, provvede a verificare quanto dichiarato dal contribuente, non potendo in sostanza appurare eventuali errori non riscontrabili in dichiarazione;
• Di merito: sono quella categoria di controlli che viene svolta nei confronti di soggetti specifici. In particolare, l’Agenzia delle Entrate svolge tali accertamenti verso una serie di soggetti, rispetto ai quali sussiste il rischio di evasione, sulla base di indici evidenziati e dati riportati all’Agenzia delle Entrate. Mirano alla verifica della consistenza del loro reddito complessivo in riferimento ad uno specifico periodo d’imposta. Infatti, in questo caso, l’obiettivo è quello di ricostruire eventuali volumi d’affari che non siano stati precedentemente dichiarati dal contribuente.

Nel caso di accertamenti di merito, l’Agenzia ha considerevoli poteri di indagine, che mutano a seconda del tipo di controllo che viene effettuato. Esistono diverse modalità tramite le quali l’amministrazione procede ad effettuare le proprie verifiche. Si distingue, a tal proposito, tra accertamento sintetico e analitico, entrambi disciplinati dall’art. 38 del DPR n. 600/73.

Accertamento analitico del reddito

L’accertamento analitico è regolamentato dall’articolo 38, commi 1-3, e dall’articolo 39, commi 1 e 3, del DPR n. 600/73. Rappresenta il metodo ordinario e primario di controllo fiscale, basato sulla ricostruzione dettagliata delle componenti di reddito del contribuente.

Questa metodologia è volta a realizzare una “ricostruzione analitica del reddito“, esaminando singolarmente ogni elemento reddituale per determinare se il contribuente ha correttamente dichiarato le proprie entrate. L’accertamento analitico si fonda sul principio dell’analitica determinazione del reddito, che rappresenta uno dei cardini fondamentali del sistema tributario.

Questa tipologia di controllo legato alla corretta determinazione del reddito imponibile riguarda sia le persone fisiche, soggette o non soggette alla tenuta delle scritture contabili, sia gli enti di tipo societario. Per quanto riguarda le imposte oggetto di controllo, consente di determinare la base imponibile sia per le imposte dirette, che per le imposte indirette a fini IVA.

Tale operazione viene effettuata mediante le dichiarazione o le scritture contabili presentate dal contribuente. In tal modo, l’Agenzia delle Entrate riuscirà a ricostruire l’intero ammontare dei redditi percepiti, con maggiore precisione, rispetto a quanto accade con l’accertamento sintetico.

La peculiarità dell’operazione di indagine consiste proprio nella circostanza che si provvede alla ricostruzione dell’imponibile partendo da ciascuna delle componenti del reddito. In buona sostanza laddove siano note le fonti dell’imponibile, l’Ufficio ricalcola minuziosamente l’intero reddito per verificarne la corrispondenza con le dichiarazioni.

Come si procede

In particolare, ai fini delle imposte dirette la determinazione della base imponibile si ottiene con:

• Il ricalcolo di singole categorie di redditi;
• Lo scomputo di alcune detrazioni o deduzioni indicate in dichiarazione, che in realtà non sono dovute.

L’accertamento a fini IVA, quindi rivolto solo ai lavoratori autonomi o imprenditori, invece si basa sui dati riscontrati nelle scritture contabili. Quando:

• Emergono prove dirette circa l’occultamento della base imponibile, con una dichiarazione non corrispondente alla situazione reale;
• Si riscontrino degli errori nell’applicazione di norme fiscali;

È utilizzabile al fine di verificare le imposte dovute dai contribuenti che siano persone fisiche o soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili.

Accertamento con e senza le scritture contabili

Non tutti i contribuenti sono tenuti a mantenere le scritture contabili. Nel caso in cui il soggetto non sia obbligato in tal senso, l’accertamento effettuato dall’Agenzia delle entrate è limitato alle imposte sui redditi. In questo caso, il controllo è rivolto a:

• Persone fisiche non soggette ad IVA;
• Enti non commerciali;
• Società semplici e simili,

Infatti, nei confronti delle persone fisiche, ai sensi dell’art. 38 del DPR n. 600/73, per procedere alla ricostruzione del reddito, l’amministrazione può far ricorso a:

• Gli elementi contenuti in dichiarazione o nelle dichiarazioni precedenti;
• I dati raccolti tramite l’Anagrafe tributaria o l’impiego dei poteri istruttori;
• Presunzioni basate su indizi gravi, precisi e concordanti riferite ad una specifica componente di reddito;

Laddove, invece, il soggetto sia tenuto a mantenere le scritture contabili, l’Agenzia può procedere all’accertamento sia per ricostruire la base imponibile per le imposte dirette, che a fini IVA.

Per ricorrere a tale metodo, rispetto soprattutto alle imposte indirette, è necessario che sia riscontrata l’attendibilità delle scritture contabili. Infatti, nel corso delle verifiche dei soggetti obbligati alla tenuta della contabilità, l’Agenzia delle Entrate deve sincerarsi che queste siano utilizzabili.  

Accertamento sintetico del reddito

L’accertamento sintetico, disciplinato dall’articolo 38, commi 4-6, del DPR n. 600/73, è uno strumento utilizzato dall’Agenzia delle Entrate per determinare il reddito effettivo di un contribuente basandosi sulle sue spese e sul suo tenore di vita.

Questo metodo si fonda sul principio che un determinato livello di spesa deve essere giustificato da un’adeguata capacità reddituale. L’Agenzia può procedere con questo tipo di accertamento quando il reddito dichiarato risulta inferiore almeno del 20% rispetto a quello presunto sulla base delle spese sostenute dal contribuente. Questa metodologia di controllo richiede l’instaurazione del contraddittorio con il contribuente. Dal reddito determinato sinteticamente possono essere dedotti gli oneri previsti dal Tuir e il contribuente ha diritto alle detrazioni d’imposta previste dalla legge.

Quindi l’accertamento sintetico è una metodologia di accertamento mediante la quale l’amministrazione finanziaria determina il reddito complessivo del contribuente sulla base delle sostenute nel corso di un periodo d’imposta, in virtù della presunzione legale (relativa) che tutto quanto è stato speso sia stato finanziato con redditi prodotti nello stesso periodo.

Il contribuente ha la possibilità di provare che le spese sono state finanziate con altri mezzi, ivi compresi redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o, comunque, non imponibili. La determinazione sintetica del reddito, inoltre, può essere fondata su specifici elementi indicativi di capacità contributiva, differenziati in funzione del nucleo familiare e dell’area territoriale di appartenenza.

Indici sintetici di affidabilità fiscale e studi di settore

L’art. 9-bis del D.L. n. 50/17 ha istituito gli indici sintetici di affidabilità fiscale per gli esercenti attività d’impresa, arti o professioni volti a sostituire progressivamente gli studi di settore e i parametri contabili.

In ragione del diverso “livello di affidabilità fiscale” del contribuente, potrà essere esclusa la possibilità di determinazione sintetica del reddito, “a condizione che il reddito complessivo accertabile non ecceda di due terzi il reddito dichiarato”.

Per approfondire: Redditometro: il decreto sarà sospeso per approfondimenti.

Tabella comparativa generale

È importante sottolineare che l’accertamento analitico rappresenta la modalità base e prioritaria di accertamento per l’Amministrazione Finanziaria. L’accertamento sintetico viene utilizzato come metodo alternativo, applicabile in specifiche circostanze quando emergono incongruenze significative tra reddito dichiarato e tenore di vita osservato.

Cosa succede dopo l’accertamento

Se a seguito del contraddittorio le ragioni del contribuente non sono ritenute sufficienti, l’Agenzia delle Entrate, anche in considerazione della sua posizione, potrà avviare il procedimento di accertamento con adesione oppure emettere l’avviso di accertamento.

Accertamento con adesione

L’accertamento con adesione è un atto di accertamento che consente al contribuente di raggiungere un accordo con l’Agenzia delle entrate. Questa consente di ridurre le sanzioni previste per mancata o falsa dichiarazione dei redditi.

Anche questa fase del procedimento si connota per il contraddittorio tra contribuente e amministrazione finanziaria. Durante questa fase il contribuente è chiamato a manifestare le proprie ragioni e a confutare la ricostruzione effettuata dall’amministrazione. Le parti possono dunque giungere ad un accordo. Solo a seguito del raggiungimento dell’accordo viene emesso l’atto di accertamento, il quale deve essere sottoscritto, per l’appunto per adesione, dal contribuente stesso.

Come nell’ accertamento ordinario, anche nell’ accertamento per adesione sono contenute:

• Le motivazioni e gli elementi su cui questo si fonda;
• La liquidazione delle maggiori imposte, delle sanzioni e di ulteriori somme dovute;

In questo caso, però, il pagamento deve eseguirsi nel termine di venti giorni dalla sottoscrizione dell’atto ed è possibile procedere a pagamento rateale.

I vantaggi dell’accertamento con adesione consiste appunto nella possibilità di ottenere la riduzione delle sanzioni e delle pene previste per i reati tributari. Tuttavia, essendo sottoscritto dal contribuente, è un atto definitivo e quindi non impugnabile al di fuori dei casi consentiti dalla legge.

Avviso di accertamento

L’avviso di accertamento, è l’atto con cui l’Agenzia delle Entrate comunica al contribuente di aver riscontrato delle irregolarità nella sua dichiarazione e la relativa rettifica. Tale provvedimento serve anche a comunicare la reale base imponibile e le sanzioni a cui il contribuente è soggetto. In caso di comunicazione dell’avviso, è possibile che il contribuente si attivi o resti inerte.

In questo secondo caso, egli provvederà a pagare le imposte dovute senza presentare opposizione. Ciò ovviamente comporta significativi benefici, in punto di riduzione delle sanzioni e delle pene accessorie.

A contrario, può essere che invece il contribuente voglia contestare solo l’imponibile accertato, non opponendosi alle sanzioni.

 In questo caso è prevista la riduzione di un terzo delle sanzioni che vengono tempestivamente versate. Successivamente dovrà essere presentato un ricorso avverso l’avviso di accertamento per chiedere l’annullamento delle sole imposte. L’avviso deve contenere anche gli elementi, gli indici, e le prove su cui si è basata la ricostruzione operata dall’amministrazione finanziaria.

Infatti, questo può tutelare la propria posizione impugnando l’avviso di accertamento e dimostrando la correttezza della propria dichiarazione o delle proprie scritture contabili. In questo modo si procede con ricorso avverso l’intero avviso di accertamento comprensivo di sanzioni.

Contenuto dell’atto

L’ultimo atto dell’accertamento è l’avviso di accertamento, che è un atto il quale deve contenere:

• L’indicazione dell’imponibile accertato e delle relative imposte dovute (che quindi nel caso dell’accertamento sintetico avverrà su elementi c.d. presuntivi);
• La motivazione sia in fatto che in diritto che giustifica la sua emissione;
• L’invito ad adempiere entro sessanta giorni dalla sua ricezione, con l’avvertimento che in mancanza il Fisco procederà all’ esecuzione forzata;

L’avviso di accertamento sintetico deve essere obbligatoriamente notificato al contribuente, secondo le modalità sancite dall’art. 60 del DPR n. 600/73, pena la sua nullità. Eventuali vizi dell’atto possono esser fatti valere innanzi alla Corte di Giustizia tributaria.

Differenze nell’onere della prova e nelle possibilità di difesa

Nell’accertamento analitico, il contribuente può difendersi presentando documentazione dettagliata che giustifichi le proprie dichiarazioni, con un onere probatorio meno gravoso.

Nell’accertamento sintetico, invece, si verifica un’inversione dell’onere della prova: il contribuente deve dimostrare che il maggior reddito presunto non esiste o proviene da fonti legittime e già tassate. Questa inversione impone “al contribuente l’allegazione di prove contrarie a dimostrazione dell’inesistenza del maggior reddito attribuito dall’Ufficio“.

Implicazioni penali e procedurali

Le due metodologie di accertamento presentano differenze significative anche sotto il profilo delle potenziali implicazioni penali:

Per l’accertamento sintetico, “la presunzione relativa posta a base dell’accertamento, seppur idonea a integrare la notizia di reato, non può avere di per sé, nel giudizio penale, valore di prova. Essa può tuttavia costituire valido indizio valutabile dal giudice penale“. Questo significa che le risultanze dell’accertamento sintetico hanno un valore probatorio limitato nel procedimento penale.

L’accertamento analitico, basandosi su elementi documentali specifici, può invece fornire prove più concrete in un eventuale procedimento penale, con conseguenze potenzialmente più dirette.

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Le differenze nelle conseguenze fiscali tra accertamento sintetico e analitico riflettono la diversa natura e finalità di questi due strumenti di controllo fiscale. Mentre l’accertamento analitico offre maggiori garanzie al contribuente, grazie alla specificità delle contestazioni e alla maggiore trasparenza del procedimento, l’accertamento sintetico comporta conseguenze potenzialmente più gravose, soprattutto in termini di onere della prova e possibilità di difesa.

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